摘要：审计员在20X6年度对深圳某供应链管理有限公司的旗下的数个子公司进行审计，发现了其中四个子公司存在一定的问题。对案例中北京XX进出口有限公司发出商品的存货替代程序、厦门XX医疗器械有限公司采用净额法确认收入的合理性、以及应实施的核查程序，天津XX商业保理有限公司保理应收款的审计程序，子公司XX贸易有限公司的理财涉及的其他货币资金的审计程序进行了详细设计和说明。

一、基本情况

某供应链管理有限公司总部位于深圳，注册资本金5000万元人民币，是一家专业从事报关报检、出口退税、代垫资金VMI仓储、理货、物流配送等专业服务公司，业务范围涉及电子元器件、仪器仪表、电子设备、医疗器械、食品等。公司在北京、天津、成都、广州、重庆、厦门、南京、武汉等地设有分支机构。公司拥有完善的ERP管理系统，对产品通关过程中各个环节进行合量调配，为客户提供包括国际采购执行、进出口通关、运输管理、仓储、配送、资金结算等一系列的服务。公司管理规范，并已通过ISO9001：2008质量管理认证。公司属海关管理AA企业，客协企业，已通过海关AEO认证，是全国进出口500强企业。

子公司北京XX进出口有限公司，主营电子元器件进出口业务，根据海外客户需要选择国内供应商，公司无仓库，商品直接发送海关，截至20X6年，公司存货账面价值37000万元，全部为发出商品。

子公司厦门XX医疗器械有限公司，主营医疗器械进出口业务。20X6年，公司主营业务较上年大幅度减少43%，且主营毛利率较上年上涨5%,原因是公司新增与松下公司合作的电动轮椅进口业务，采用按进口价上浮3%-5%加价销售给国内企业，公司仅将加价部分直接确认为主营业务收入，无对应主营业务成本。

子公司天津XX商业保理有限公司从事商业保理业务，20X6年末应收保理款余额600万元，保理公司与各客户以暗保理的形式签订了有追索权的《保理合同》。

子公司成都XX贸易有限公司于民生银行签订保理产品认购合同，购入民生银行发行的保本浮动收益理财产品，期限6个月，本金1000万元，到期一次还本付息，合同未到期不得赎回或转让。公司将其作为其他货币资金核算。

二、案例分析

1.      关于发出商品的存货监盘

（1）对于发出商品在存货监盘上确实存在困难，但不进行监盘可能存在以下风险：无法确认该公司列表是否准确、会计处理是否符合会计准则规定、是否存在虚假交易等。

（2）根据《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第二十五条：如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

    注册会计师实施的替代审计程序主要包括：

（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料：

（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证：

（三）向顾客或供应商函证

（3）根据《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》第九条“注册会计师如何考虑存货监盘程序不可行的情况”规定：

《中国注册会计师审计准则第1311号--对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第七条要求，如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。《〈中国注册会计师审计准则第1311号--对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第12段进一步说明，在某些情况下，实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。然而，对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。《〈中国注册会计师审计准则第1101号--注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉应用指南》指出，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

当实施存货监盘不可行时，实施替代程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），可能提供有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。但在其他一些情况下，实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号--在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。

结合本案例背景，首先项目组应判断被审计单位存货是否属于“无法实施存货监盘”的状况。如有充分证据表明被审计单位存货确系属于“无法实施存货监盘”的状况，则项目组可以考虑实施必要的替代程序。包括但不限于：

（1）核对相关合同约定，核对发货数量、规格型号、收货单位等；

（2）核对发运单、海关报关单，检查物流结算记录，确认存货发出情况；

（3）向采购单位函证或实地走访；

（4）检查期后结算情况等。

项目组应根据替代程序的实施结果，分析判断其是否能够实现存货监盘程序应当达到的审计目标，即判断审计程序的充分性。

2.      关于收入确认原则改变的恰当判断

关于收入采用“总额法”还是“净额法”的问题，判断标准：

一般认为，如果存在以下一种或数种情况，则企业自身被认定为交易的一方，从而需要按总额确认收入的可能性相对较大：

（1）根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客或用户提供商品或服务的首要责任，包括确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。

（2）企业在交易过程中承担了一般存货风险，即存货所有权上的主要风险和报酬，例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等。

（3）企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格；或者能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务。

（4）企业承担了信用风险。

如果不存在上述任一情形，则企业处于代理人地位，按所获取的佣金净额确认收入的可能性相对较大。如果存在以下情况，可能表明企业处于代理人地位，应按净额法确认收入：

（1）根据所签订的合同条款，首要义务人是供应商而不是本企业；

（2）企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是固定收益（无论向顾客或用户收取的价款为多少），或者是按确定比例计算；

（3）企业不承担信用风险。

 根据背景资料，厦门XX医疗器械有限公司与北京XX进出口有限公司业务模式相同，即分别向供应商采购和向客户销售，独立签订合同、独立结算，应适用总额法确认收入。

鉴于与松下公司的电动轮椅的交易，系20X6年新增业务，项目组应当：

（1）获取相关采购合同和销售合同，根据约定的权利义务，分析判断被审计单位是合同首要义务人，还是代理人；

（2）核实该业务加价销售过程中，是否在供应商（松下）与客户之间存在一一对应密不可分的关系；

（3）核实企业与供应商和客户的谈判是否互相独立，加价幅度是否事先锁定，企业有无定价自主权；分析企业是否承担存货所有权上的主要风险和报酬（即一般存货风险）；

 基于上述分析结论，判断被审计单位采用净额法是否恰当。如不恰当，则应实施审计调整，根据销售合同和采购合同，按照总额法分别确认主营业务收入和主营业务成本。如恰当，则该项业务系20X6年新增情况，应作为新业务模式，披露其收入确认的新会计政策。

3.      关于保理合同应收账款的审计程序：

在对被审计单位保理销售与收款实施必要的控制测试程序，且能得出依赖内控的结论的基础上，（1）取得并核对20X6年保理业务合同及其他相关信息；（2）对20X6年度应收保理款实施分析性测试，包括结合与20X6年保理手续费收入、保理利息收入、账户管理费收入的趋势分析、规模配比等逻辑检查；（3）按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》及其应用指南和《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》所要求程序，对应收保理款期末余额，向客户实施函证，回函的比例是否适当，应结合企业内控的强弱、函证对象的金额在资产总额中所占比重、重要性水平等因素进行职业判断；（4）结合期后结算情况分析应收保理款的存在性、可收回性（鉴于保理合同约定了追索权，其坏账风险相对较小）。

4.      关于其他货币资金的审计程序

对于该银行理财产品，合同期内不能赎回或转让，公司购买此类银行理财产品的目的主要是为了获得持有期间的预期收益，而非通过理财产品的短期价格波动从中获利，因此此类银行理财产品通常不符合分类为交易金融资产的条件。此外，通常情况下，银行理财产品没有可活跃交易的市场，且该理财产品为浮动收益，也不能分类为持有至到期投资。由此，该理财产品可作为可供出售金融资产，按成本法计量。鉴于其期限为6个月，在财务报表列报为其他流动资产。公司会计处理不恰当。

审计人员应获取相关理财产品的认购合同，检查相关约定条款，核对实际付款凭证，并向相关银行函证；测算及核实所持有的该项理财产品的期末净值和账面计量金额；根据上述分析结论，进行审计调整。

三、启示

首先审计案例研究这门课程是一门比较抽象的课程，它需要靠我们自己凭借专业的知识去分解问题、解决问题，老师在课堂上讲解的是方法是技巧，而对于我们而言，更多的是需要积累经验，因为很多知识点凭借经验就可以一眼看出问题。对于我们而言，当我们真正去分析一个案例的时候会遇到许许多多的问题，比如此次案例中的保理问题，我们根本不知道什么意思，但是通过去网上搜索相关资料，我们就能了解到这些知识，这也就拓展了自己的知识面，以后遇到类似的问题就可以迎刃而解。通过本次的案例研究我还得到了其他的一些启示：存货监盘的替代程序应该全面，尤其是没有仓库无法进行实地监盘的企业，对供应商和客户都要采取相关措施去认证，对比证据是否真实一致。关于收入确认原则，企业会计准则规定不同，企业就应该根据交易的背景去具体分析。理财产品审计，不同的产品需要不同的审计程序。总的来说，对于一个审计员而言，要拥有过硬的专业知识技能，根据不同的业务，不同的审计程序，进行不同的审计方法，只有这样才能更加精准、快速的解决问题。

 

冯俊宾

1641620427

16级审计学4班